PODSTAWY RACHUNKOWOŚCI
Obowiązkowa literatura: Skrypt \”Podstawy rachunkowości\” praca zbiorowa pod red. Messnera.
Rachunkowość zajmuje się odzwierciedlaniem zjawisk i procesów gospodarczych zachodzących w podstawowych ogniwach działalności gospodarczej a więc podmiotach typu przedsiębiorstwa czy instytucje. Chodzi tu o zjawiska i procesy dotyczące majątku i kapitału.
Odzwierciedlenie w ujęciu rachunkowości to ujmowanie określonych zjawisk i procesów, ich odwzorowywanie w ujęciu liczbowym a to odwzorowanie możemy traktować jako proces przetwarzania danych.
Szeroko ujmowane przetwarzanie danych to podział zjawisk, ich dokumentacja, ewidencja, przekształcanie (przeliczanie) w/g określonej metody i emisja informacji wynikowych w formie sprawozdań.
Charakterystyczną cechą rachunkowości jest to, że swoje obserwacje prowadzi w mierniku pieniężnym czyli odzwierciedla zjawiska w tym mierniku, co nie oznacza, że mierniki naturalne nie są stosowane. Mierniki te – jeśli wystąpią – służą do przekształcenia ich w miernik pieniężny (ilość x cena = wartość).
Zjawisko w ujęciu rachunkowości to określony stan lub zmiana tego stanu wyrażony w wartościach pieniężnych (posiadanie przez jednostkę środków pieniężnych to stan a ich wydatkowanie to zmiana stanu). Zmiana stanu to zaszłość albo operacja gospodarcza, przy czym zmiana ta musi pociągać za sobą konsekwencje natury finansowej wpływające pośrednio lub bezpośrednio na majątek.
Sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej nie jest zaszłością z punktu widzenia rachunkowości. Tak jest np. z umową kredytu. Dopiero udzielenie kredytu jest zaszłością (stwarza określone skutki). Operacja gospodarcza występuje wówczas gdy wpływa na naszą sytuację majątkową. Ciągi zaszłości (operacje) tworzą procesy. W działalności jednostek wytwórczych wyróżnia się wiele procesów gosp. m.in. proces zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży, zakupu itp.
Aby móc podejmować decyzje zarządcze należy posiadać zasób informacji o obiekcie, w stosunku do którego należy podjąć określone decyzje. Rachunkowość pełni wobec zarządzania rolę służebną czyli musi dostarczać informacji będących podstawą decyzji zarządczych.
Rachunkowość jest zatem elementem systemu informacji ekonomicznej danego podmiotu. Element ten może występować w dwojakim znaczeniu:
– w ujęciu statycznym – jako część tego systemu (np. gospodarka środkami trwałymi),
– w ujęciu dynamicznym – jako proces przetwarzania danych źródłowych w dane wynikowe.
Funkcje rachunkowości:
– informacyjna – polegająca na dostarczaniu informacji dla potrzeb podejmowania decyzji
zarządczych,
– kontrola – przejawiająca się w ochronie i zabezpieczaniu danych (obejmuje strefę
zapobiegania marnotrawstwu poprzez sprawdzenie stopnia rozbieżności stanów istniejących
z założonymi),
– analityczna – polegająca na interpretacji danych liczbowych dostarczonych przez
rachunkowość.
Wszystkie te funkcje można sprowadzić praktycznie do jednej funkcji – informacyjnej. Odbiorcami informacji są właściciele firm, kontrahenci, fiskus, ZUS, akcjonariusze itp.
Rachunkowość jest elementem systemu informacji a wykształciła się w średniowieczu od czasów rozwoju kupiectwa, gdy trzeba było ewidencjonować stan rozrachunków pomiędzy kupującym a sprzedawcą.
Podstawową metodą rachunkowości jest metoda bilansowa.
Bilans to podwójność. Metoda bilansowa to podwójne spojrzenie na majątek jednostki a mianowicie:
– pod względem rzeczowego ujęcia majątku (czym działamy, czym dysponujemy prowadząc
działalność, jakie elementy wykorzystujemy do prowadzenia tej działalności).
Rzeczowe ujęcie składników majątku to a k t y w a.
– pod względem finansowego ujęcia majątku (jakie są źródła pochodzenia majątku, którym
dysponujemy, czyj jest majątek, który wykorzystywany jest w działalności, kto posiada
prawo własności tego majątku: własność prowadzącego działalność lub jednostki obcej lub
częściowo własna i częściowo obca).
Finansowe ujęcie składników majątku to p a s y w a.
Suma aktywów równa jest sumie pasywów. Ujęcie to pozwala na sformułowanie podstawowego sprawozdania z obserwacji poczynionych przez rachunkowość.
B i l a n s to dwustronne zestawienie majątku podmiotu z jednej strony i źródeł pochodzenia tego majątku z drugiej strony. Zestawienie to jest sporządzane na określony dzień. Ten dzień nazywamy momentem bilansowym.
Ustawa o rachunkowości narzuca prawne terminy bilansu. Najczęściej są to terminy zakończenia działalności (zakończenia pewnego okresu obrachunkowego) lub terminy rozpoczęcia kolejnego okresu działalności (okresu obrachunkowego).
Bilans rozpoczynający działalność lub okres obrachunkowy nazywamy bilansem otwarcia lub bilansem początkowym natomiast zestawienie majątku i źródeł jego pochodzenia na dzień kończący działalność lub okres obrachunkowy nazywamy bilansem sprawozdawczym lub bilansem zamknięcia. Bilans zamknięcia po określonym okresie jest równocześnie punktem wyjścia dla następnego okresu.
M a j ą t e k jednostki gospodarczej dzieli się w/g różnych kryteriów:
– z punktu widzenia bilansu istotnym kryterium jest możliwość przekształcenia poszczególnych
składników majątku w środki pieniężne (gotówkę),
– z punktu widzenia kryterium zużywania się majątku w trakcie prowadzenia działalności
gospodarczej można go podzielić na: majątek trwały i majątek obrotowy.
Majątek trwały związany jest z danym obiektem w sposób względnie trwały, przez długie okresy czasu sięgające nawet wielu lat (np. budynki, budowle). Przez cały czas użytkowania majątek trwały zachowuje swoją naturalną postać fizyczną a swoją wartość przekazuje na produkty, usługi, efekty działalności w sposób stopniowy.
Majątek obrotowy ulega transformacji w ciągu jednego cyklu działania (okrężnego obiegu środków) np. pieniądz – materiał – surowiec – półfabrykat – wyrób – sprzedaż – pieniądz.
Majątek trwały charakteryzuje się niską płynnością a majątek obrotowy wysoką.
W bilansie lewa strona to majątek trwały i obrotowy natomiast prawa strona to majątek własny albo majątek obcy czyli finansowym odzwierciedleniem majątku jest kapitał (kapitał własny lub kapitał obcy).
Aktywa określają obszar rzeczowy majątku (czym dysponujemy) – w/g wzrastającej płynności natomiast pasywa obszar prawny (formy własności) – w/g stopnia wymagalności zwrotu właścicielowi.
Bilansowe zestawienie majątku
i jego interpretacja
A K T Y W A P A S Y W A
I. 1. Wartości trwałe 1. Kapitał własny
2. Wartości obrotowe 2. Kapitał obcy
Obszar rzeczowy = Obszar prawny
II. Wykorzystane formy wartości = Pochodzenie wartości
III. Klasyfikacja według płynności = Klasyfikacja według terminów
płatności.
Bilans to dwustronne, wartościowe zestawienie środków gospodarczych oraz źródeł ich pochodzenia na określony moment bilansowy i w określonej formie.
Majątek, który jest naszą własnością ma \”0\” wymagalność zwrotu. Kapitał obcy traktujemy jako zobowiązania do zwrotu równowartości majątku należnego właścicielowi.
Formy kapitału własnego: kapitał założycielski, udziałowy, właściciela, akcyjny.
Rachunkowość rejestruje stany i zmiany. Każda operacja gospodarcza wpływa bądź to na zmianę w strukturze składników majątku, bądź to na zmianę w strukturze pasywów, bądź to na zmianę w obydwu grupach jednocześnie przy czym zmiany te mogą nie wpływać na ogólną sumę bilansową albo też ją zmieniać. Mogą one w sposób bezpośredni lub pośredni wynikowo (zysk, strata) wpływać na stan aktywów i pasywów.
Wszystkie operacje gospodarcze wpływające na majątek można zakwalifikować następująco:
1. Operacje gospodarcze powodujące zmiany wyłącznie w składnikach majątku (aktywa) jednostki
gospodarczej – powodują zwiększenie stanu jednego składnika aktywów i jednocześnie zmniejszenie
innego składnika aktywów.
2. Operacje gospodarcze wywołujące zmiany wyłącznie w źródłach finansowych majątku (pasywach) –
powodują zwiększenie jednego składnika pasywów i jednocześnie zmniejszenie innego składnika
pasywów.
3. Operacje gospodarcze powodujące jednoczesne zwiększenie stanu majątku (aktywów) i źródeł ich f
finansowania (pasywów).
4. Operacje gospodarcze powodujące jednoczesne zmniejszenie stanu majątku i zmniejszenie
odpowiedniego źródła ich finansowania.
W zależności od tego czy dla potrzeb podejmowania decyzji niezbędna jest informacja szczegółowa czy zagregowana w rachunkowości (księgowości) istnieje możliwość łączenia kont lub ich dzielenia (uszczegółowienia).
Łączenie kont
Jeżeli nie jest potrzebna informacja szczegółowa lub też w celu uproszczenia ewidencji bez uszczerbku dla pozyskanych informacji możliwe jest w rachunkowości łączenie oddzielnie prowadzonych dotychczas kont o podobnym charakterze w jedno nowe konto.
Przykłady:
1. Jeżeli nie ma potrzeby specyfikacji odrębnie należności i odrębnie zobowiązań a istotnym jest by znać
saldo rozliczeń tych kont wystarczy w ewidencji syntetycznej prowadzić jedno konto o nazwie
\”Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami\”.
2. Jeżeli nie jest istotnym jakie rozrachunki prowadzone są z poszczególnymi pracownikami zakładamy
jedno konto \”Rozrachunki z pracownikami\”.
3. Przykład konta połączonego \”Rachunek bieżący\”.
Rachunek funkcjonuje jako konto połączone aktywno-pasywne a połączenie tego konta polega na tym, że zamiast dwóch oddzielnych kont \”Kredyt bankowy\” i \”Rachunek rozliczeniowy\” (\”Rachunek bieżący\”) prowadzi się jedno konto \”Rachunek bieżący\” (\”Rachunek bankowy\”) i księguje się na nim zarówno przychody i rozchody środków pieniężnych jak i wszystkie transakcje związane z udzielaniem i spłatami kredytu.
W tej sytuacji konto \”Rachunek bieżący\” może wykazywać następujące salda: saldo Wn, saldo Ma albo saldo \”0\”, gdy jest równowaga w obrotach po lewej i po prawej stronie konta.
Saldo Wn to stan środków na koncie. Saldo Ma to stan zadłużenia wobec banku. Zatem konto \”Rachunek bieżący\” funkcjonuje jako aktywno-pasywne. Jeżeli konto będzie wykazywało saldo debetowe wówczas w bilansie wystąpi po stronie aktywów i wykażemy je pod pozycją \”Rachunek bieżący\”, natomiast jeżeli będziemy zadłużeni w banku wówczas wystąpi saldo credytowe i w bilansie wykażemy je po stronie pasywów pod pozycją \”Kredyty bankowe\”.
Konta aktywno-pasywne
I. Konto wykazuje jedno saldo zmienne lub saldo \”0\”.
II. Konto wykazuje dwa salda jednocześnie.
Rozdzielność kont.
Jeżeli jest niezbędna informacja szczegółowa wówczas uzyskujemy ją w drodze dzielenia kont.
Rozróżniamy dwa rodzaje podzielności kont:
– podzielność pozioma
– podzielność pionowa
Podzielność pozioma polega na wyodrębnieniu z jednego konta syntetycznego dotyczącego określonej grupy zasobów lub rozrachunków kilku kont, które funkcjonują identycznie jak konto dzielone. Oznacza to, że suma obrotów po stronach Dt i Ct a także salda kont uzyskane w drodze podziału muszą się równać obrotom i saldu konta z którego zostały wyodrębnione.
Podzielność jest odwrotnością łączenia kont.
Przykład:
Zamiast jednego konta \”Środki trwałe\” w wyniku podziału możemy otworzyć takie konta jak:
grunty, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, środki transportu itp.
Zamiast konta \”Towary na składzie\” możemy otworzyć konta:
towar A, towar B, towar C …
Każde z nich funkcjonuje tak jak konto dzielone.
Poziomy podział kont
Specyficznym wyrazem podzielności poziomej kont jest stosowanie w księgowości kont analitycznych i kont syntetycznych.
Konta syntetyczne to konta, na których ewidencjonuje się informacje zbiorcze, natomiast konta analityczne to konta szczegółowe prowadzone zawsze do odpowiedniego konta syntetycznego.
Zbiór kont syntetycznych określamy mianem syntetyka natomiast zbiór kont analitycznych określamy mianem analityka.
Specyfika zapisów na kontach analitycznych polega na tym, że każdy zapis na koncie syntetycznym musi być powtórzone na odpowiednim koncie analitycznym (w tej samej kwocie i po tej samej stronie). Na kontach analitycznych powtórzenie zapisu nie wymaga stosowania zasady podwójnego zapisu. Czyli jeżeli mamy konta syntetyczne \”Materiały\” i prowadzimy do niego analitykę \”Materiał A\” , \”Materiał B\” , \”Materiał C\”, itd. a dla kont korespondujących z kontem \”Materiały\” nie prowadzi się kont analitycznych to powtórzenie zapisów następuje tylko na kontach poszczególnych materiałów.
Ewidencja analityczna
Suma zapisów na koncie analitycznym musi odpowiadać sumie zapisów na koncie syntetycznym. Aby sprawdzić poprawność zapisów na kontach analitycznych stosuje się zestawienie obrotów i sald kont analitycznych do danego konta syntetycznego.
Zestawienie obrotów i sald kont analitycznych
prowadzonych do konta ……………………………
Suma obrotów konta analitycznego musi być zgodna z obrotami konta syntetycznego. Saldo Dt konta syntetycznego stanowi sumę sald Dt wszystkich kont analitycznych prowadzonych do tego konta syntetycznego (analogicznie w przypadku salda Ct). Konta syntetycznego nie można zamknąć bez wcześniejszego uzgodnienia zapisów analitycznych.
Przykład:
Przedsiębiorstwo P posiada na stanie towary o łącznej wartości 100.000 zł z czego towar:
A – 50.000, B – 20.000, C – 30.000.
Stan środków na rachunku bankowym wynosi 120.000. Stan zobowiązań – 25.000 i jest to zobowiązanie wobec dostawcy X.
Operacje w bieżącym miesiącu:
1. Zakupiono towar A od dostawcy Y za kwotę 10.000, towar przyjęto do magazynu.
2. Od dostawcy Z zakupiono towar A za 10.000 i towar C za 5.000 oraz przyjęto je do magazynu.
3. Spłacono przelewem połowę zobowiązania wobec dostawcy Z i 5.000 wobec dostawcy X.
Zadanie:
Otworzyć syntetykę i analitykę, wprowadzić stany początkowe, zaksięgować operacje, sporządzić zestawienie obrotów i sald kont analitycznych, zamknąć konta.
ANALITYKA
SYNTETYKA
Zestawienie obrotów i sald kont analitycznych
do konta zobowiązania wobec dostawców
Podzielność pionowa – jeżeli zachodzi potrzeba wyodrębnienia jednego rodzaju operacji z kilku operacji ewidencjonowanych na danym koncie wówczas dokonuje się tzw. podziału pionowego.
Przykład pionowego podziału konta.
Aby móc ustalić bieżącą wartość środków trwałych (wartość bilansową) ze strony Ct konta \”Środki trwałe\” wyodrębnia się osobne konto o nazwie \”Umorzenie środków trwałych\”, na którym księguje się wyłącznie zmiany stanów związane ze zużyciem. To wyodrębnione konto określa się mianem konta korygującego lub pomocniczego natomiast konto, z którego wyodrębnia się konto pomocnicze to konto główne (podstawowe).
Konto korygujące funkcjonuje zawsze z kontem głównym. Zazwyczaj przy podziale pionowym konto dzielone pozostaje przy swojej poprzedniej nazwie natomiast wyodrębnione otrzymuje nową nazwę np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych.
Środki trwałe ewidencjonuje się na koncie w/g wartości początkowej tj. kosztu zakupu powiększonego o koszt modernizacji lub kosztu wytworzenia a na koncie umorzenia księguje się wszelkie zmniejszenia z tytułu zużycia środków trwałych.
Konto \”Umorzenie środków trwałych\” wykazuje zawsze saldo Ct, które oznacza stan zużycia.
środki trwałe – umorzenie = wartość bilansowa środków trwałych
Zamiast powyższego konta stosuje się dwa poniższe:
Konta te obrazują aktualną wartość środków trwałych.
Wykład rachunkowości z dn. 22.03.1998 r.
Operacje mogą wpływać na bilans w sposób:
– bezpośredni (4 typy)
– pośredni (wynik finansowy + lub – albo zysk lub strata)
Wynik finansowy – jest kształtowany poprzez procesy. Ogólnie wyróżniamy trzy grupy procesów:
1. Procesy powstawania kosztów.
2. Procesy powstawania przychodów.
3. Procesy powstawania wyników nadzwyczajnych.
Bezpośredni wpływ operacji na składniki bilansu:
– składniki bilansu ulegają zmianie (nie zmienia się suma bilansowa)
– zmiana składników bilansowych oraz sum bilansowych
Teoretycznie po każdej operacji można sporządzić bilans. Przy dużej liczbie operacji jest to niemożliwe.
Konto księgowe – jest to umowny nośnik informacji, na którym dokonujemy zapisów odnoszących się do stanu początkowego danego składnika, na którym odnotowujemy wszelkie zmiany danego składnika zachodzące w ciągu okresu (zwiększające lub zmniejszające wartość składnika) i na końcu okresu podajemy stan końcowy tego składnika.
Ewidencja zdarzeń od stanu początkowego do bilansu końcowego na przykładzie konta \”Rachunek bieżący\”.
Podstawą zapisów na koncie rachunek bieżący jest wyciąg bankowy.
Suma zapisów po jednej stronie konta to obroty.
Symbol konta – dla lepszej dekretacji
Konto A-K (aktywno-pasywne) – konto rozrachunków funkcjonuje zarówno jak konto aktywne i konto pasywne.
Kont rozrachunków jest wiele. Podstawowe to rozrachunki z pracownikami, odbiorcami i dostawcami, publiczno-prawne.
Przykład:
Spółka z o.o. \”Daremny Trud\” w Kamiennej Górze posiada na składzie materiały o wartości 8. 000 zł, wyroby gotowe 2. 000 zł, gotówkę w kasie 1. 000 zł, z czego 70% wartości składników majątkowych zostało wniesione przez udziałowców, natomiast pozostała część pożyczona w banku (kredyt). Na podstawie tych danych sporządzić bilans spółki na dzień 01.02.1998 r., następnie zaksięgować operacje, które miały miejsce a następnie sporządzić bilans na koniec lutego i określić sytuację finansową spółki.
Operacje:
1. Od dostawcy D1 zakupiono za gotówkę materiały, które przyjęto do magazynu o wartości 200 zł.
2. Od dostawcy D2 zakupiono materiały o wartości 4. 000 zł uzyskując kredyt kupiecki (trzy tygodnie).
3. Dla udowodnienia dostawcy D2 swojej znakomitej kondycji finansowej na poczet zadłużenia zapłacono
500 zł.
4. Przed upływem terminu płatności zobowiązania wobec dostawcy D2 złożono wniosek kredytowy do
banku (pozytywnie rozpatrzony – nie podlega księgowaniu).
5. Zobowiązanie wobec dostawcy D uregulował w pełnej wysokości bank z udzielonego kredytu.
Bilans otwarcia spółki z o.o. \”Daremny Trud\”
na dzień 01.02.1998 r.
Bilans końcowy:
Wnioski z księgowania – sytuacja spółki – wzrost zadłużenia
Bilans początkowy
operacje gospodarcze
salda końcowe salda końcowe
Bilans końcowy
1. Każda operacja gospodarcza jest zawsze księgowana na dwóch kontach, po dwóch różnych stronach,
czyli każda operacja wywołuje podwójny skutek. Jest to zasada podwójnego zapisu.
2. Każda operacja księgowana jest zawsze w tej samej kwocie. Jest to zasada równego zapisu
(równoważnego).
Podstawowa terminologia:
• • otwarcie konta – wpisanie pierwszej operacji na konto. Konto można otwierać danymi z bilansu lub pierwszą operacją,
• suma zapisów po jednej stronie konta to obroty strony konta,
różnica między obrotami lewej i prawej strony konta to saldo. Saldo jest debetowe, jeżeli przewaga
obrotów występuje po stronie lewej (Dt), saldo kredytowe – przewaga po stronie kredytowej (Ct),
saldo zerowe, gdy nie ma przewagi po żadnej stronie konta,
• • zamknięcie konta – to ustalenie salda końcowego (stanu) i wniesienie go lub przeniesienie do bilansu lub na inne konto. Zamknięcia konta dokonujemy w ten sposób, że saldo końcowe zapisujemy po stronie \”mniejszej\” konta, podsumowujemy strony kont i podkreślamy dwukrotnie bilansujące się sumy.
Mechanizm kontrolny księgowości
Każda operacja gospodarcza jest zapisywana po dwóch stronach kont, więc suma zapisów po stronach debetowych (Dt) wszystkich kont musi się równać zapisom po stronach kredytowych.
Zatem dla sprawdzenia poprawności księgowań wystarczy zestawić wszystkie zapisy po stronie lewej i porównać je z zapisami po stronie prawej. Jeżeli takie zestawienie będzie zgodne to możemy powiedzieć, że księgowaliśmy zgodnie z zasadą podwójnego księgowania.
Zestawienie takie nosi nazwę zestawienia obrotów i sald (inaczej obrotówka lub bilans próbny).
Zestawienie to musi być zawsze sporządzone przed przystąpieniem do bilansu w formie:
– rozwiniętej (uwzględnia symbol konta, nazwę, bilans otwarcia, obroty łącznie ze stanami początkowymi
i salda),
– uproszczonej (zawiera stan początkowy łącznie z obrotami i salda).
Zestawienie rozwinięte obrotów i sald
(nanieść dane z przykładu)
Zestawienie obrotów i sald nie jest instrumentem doskonałym, gdyż nie można uchwycić wszystkich błędów (np. gdy księgowania będą dokonane po prawidłowych stronach, ale na niewłaściwych kontach lub w niewłaściwej kwocie po obydwu stronach lub jeżeli w ogóle nie zaksięgujemy operacji).
Bilanse kończące okresy sprawozdawcze muszą odzwierciedlać stany faktyczne w sposób rzetelny – zapisy w księgach muszą odpowiadać faktycznym stanom poszczególnych składników bilansu.
W tym celu (przed zamknięciem okresu sprawozdawczego) sporządza się inwentaryzację (spis z natury). Zapisy te konfrontowane są z zapisami księgowości a różnice wyjaśniane.
Poprawianie błędów
Błędy księgowe muszą być poprawione przed ostatecznym zamknięciem księgowym.
Metody poprawiania błędów księgowych:
1. Skreślenie w taki sposób, aby błędny zapis był widoczny, a nad nim wnosi się zapis poprawny wraz z
podpisem osoby poprawiającej (parafowanie) oraz z datą korekty. Poprawa taka jest możliwa w trakcie
bieżącego księgowania.
2. W przypadku zamkniętych kont stosuje się metodę storna (STORNO):
– storno czarne (wniesienie zapisu błędnego po przeciwnych stronach – saldo zerowe)
– storno czerwone (liczba ujemna w księgowości); inaczej storno liczb ujemnych.
Przykład:
Operację wpłaty składki ZUS zaksięgowano w sposób następujący: rachunek bankowy (Dt) – 100 zł
i rozrachunki z dostawcami i odbiorcami (Dt) – 100 zł. Poprawić błąd stornem czarnym i czerwonym.
Storno czarne
Zgodnie z ustawą o rachunkowości każda operacja poprawy błędu przy użyciu storna musi być zaksięgowana po dwóch stronach dwóch różnych kont. Wadą storna czarnego jest to, że w sposób sztuczny zwiększa obroty.
Storno czerwone – po tych samych stronach konta zapis czerwony.
Storno czerwone nie powoduje sztucznego zwiększenia obrotów. Storno musi być zawsze przeprowadzone na obydwu kontach.
Konta wynikowe – wykłady z dn. 10.05.1998 r.
Wszystkie dotychczas poznane konta charakteryzują się tym, że występują w bilansie.
Druga grupa operacji, która w sposób pośredni wpływa na składniki bilansu a mianowicie na wynik finansowy jednostki, to operacje, które ewidencjonowane są na kontach wynikowych (niebilansowych). Wyróżniamy trzy rodzaje kont niebilansowych: konta kosztów, konta przychodów oraz konta wyników.
Salda tych kont nie wchodzą do bilansu, ale po przeniesieniu ich na konto \”Wynik finansowy\” mogą być zyskiem lub stratą.
Do bilansu nie wchodzą też konta pozabilansowe, na których księgujemy określone zdarzenia typowo informacyjne. Są to takie konta jak: \”Środki trwałe dzierżawione\” , \”Środki trwałe wydzierżawione\” , \”Środki trwałe w leasingu\”, itp.
Konta niebilansowe zaliczamy do kont procesów, gdyż ilustrują one wyniki takich procesów jak: proces zakupu, proces produkcji, proces sprzedaży. Procesem szczególnym jest proces powstawania wyniku finansowego.
Typowym kontem kosztów jest konto \”Koszty działalności\”, które może przyjmować – w zależności od rodzaju działalności – nazwę \”Koszty produkcji\”.
Proces produkcji
Poniesienie kosztów jak i wszelkie zwiększenia kosztów księgowane są po stronie Dt natomiast zmniejszenie tych kosztów po stronie Ct.
Przykład księgowania operacji: materiały wydane do produkcji.
Konta kosztów nie wykazują w końcu okresu salda (nie wchodzą do bilansu). Dopiero po wielu przeksięgowaniach wchodzą do bilansu jako zysk lub strata.
Konta kosztów działalności pokazują z jakich elementów tworzone są koszty, jak przebiega w danym okresie działalność i jakie są wyniki tej działalności, a więc czy są to: wyroby gotowe, półfabrykaty czy produkcja niezakończona.
Zgodnie z zasadą współmierności, przychodom kosztów z danego okresu musimy przyporządkować rozchody, np. koszty przyjętych do magazynu wyrobów gotowych przeksięgowuje się (rozchodowuje) na konto \”Wyroby gotowe\”. Saldo konta \”Wyroby gotowe\” wykazuje się w bilansie.
Konto \”Koszty działalności\” ujmuje wszystkie koszty poniesione w danym okresie, przy czym w końcu tego okresu następuje przeniesienie kosztów na konta \”Wyroby gotowe\” , \”Półfabrykaty\” , \”Produkcja niezakończona\” co następuje w drodze kalkulacji tych kosztów.
Kalkulacja kosztów – to ustalenie struktury poniesionych kosztów a także kosztów jednostkowych poszczególnych składników kalkulacji z podaniem elementów kształtujących ten koszt jednostkowy.
Koszty i informacje o kosztach to jedno z zadań, jakie ma do spełnienia rachunkowość.
Koszty dla potrzeb zarządzania ujmuje się w/g różnych kryteriów przy czym o tym w jakich przekrojach będziemy prowadzili ewidencję decydują potrzeby użytkowników informacji.
Podstawowe kryteria klasyfikacji kosztów
I. Podział kosztów w/g rodzajów
Każdy koszt – zanim w ostatecznym ujęciu trafi na konto \”Koszty działalności\” – jest najpierw ujęty w tzw. układzie rodzajowym kosztów. Układ ten jest określony jako pierwotny, co oznacza, że każdy koszt musi być w tym układzie ujęty.
Podstawowe rodzaje kosztów odpowiadają liczbie kont tego układu. Jest ich siedem:
– zużycie materiałów i energii,
– usługi obce,
– wynagrodzenia,
– świadczenia na rzecz pracowników,
– podatki i opłaty,
– amortyzacja,
– pozostałe koszty rodzajowe.
Te wyróżnione koszty to układ rodzajowy minimalny.
Dopuszcza się stosowanie różnych kont kosztów, ale które z nich będą uszczegółowione decyduje sama jednostka.
Przykład:
1. Zamiast stosowania jednego konta \”Usługi obce\” można stosować konta: \”Usługi remontowe\” ,
\”Usługi transportowe\” i inne.
2. Zamiast stosowania jednego konta \”Zużycie materiałów i energii\” można stosować konta: \”Zużycie
materiałów\” i \”Zużycie energii\”.
3. Zamiast konta: \”Amortyzacja\” można posługiwać się kontami: \”Amortyzacja środków trwałych\” ,
\”Amortyzacja środków produkcyjnych\” , \”Amortyzacja środków nieprodukcyjnych\”.
Układ rodzajowy kosztów pozwala na uzyskanie informacji o rodzaju poniesionych kosztów.
Konta układu rodzajowego są kontami niebilansowymi (nie wykazują salda). Saldo w zależności od metody ewidencji zostaje bezpośrednio przeksięgowane na konto \”Koszty działalności\” lub \”Wynik finansowy\”.
Układ rodzajowy kosztów jest powszechnie stosowany, zatem sumując koszty rodzajowe wszystkich jednostek, uzyskujemy informacje w skali makro (istotne dla planowania gospodarki narodowej).
II. Podział kosztów w/g ich struktury wewnętrznej
1. Koszty proste – składają się z jednego rodzaju kosztu, który nie może być rozłożony na elementy
prostsze (np. amortyzacja, wynagrodzenia).
2. Koszty – złożone – obejmują kilka rodzajów kosztów prostych (np. koszty remontu środka trwałego).
III. Podział kosztów w/g sfery działalności
1. Koszty zakupu (koszty przewozu, załadunku, wyładunku, opakowania i inne).
2. Koszty produkcji (koszty wynagrodzeń, zużytych materiałów, energii, paliwa i inne).
3. Koszty sprzedaży (koszty transportu, utrzymania służb zbytu, reklamy i inne).
IV. Podział kosztów w/g rodzajów działalności
1. Koszty działalności podstawowej (statutowej, operacyjnej).
2. Koszty działalności pomocniczej.
3. Koszty pozostałej działalności (ubocznej).
4. Koszty działalności finansowej (kapitałowej) – związanej z działalnością na rynku papierów
wartościowych.
V. Podział kosztów w/g stopnia zależności kosztów od wielkości produkcji
1. Koszty stałe – nie reagują na zmiany wielkości produkcji (np. koszty ogrzewania, oświetlenia budynku,
wynagrodzenie zasadnicze).
2. Koszty zmienne – reagują na zmiany wielkości produkcji (rozmiary działalności), np. zużycie
surowców, zużycie materiałów, wynagrodzenie akordowe:
a) koszty proporcjonalne – rosną proporcjonalnie do wzrostu produkcji
b) koszty progresywne – rosną w większym stopniu niż produkcja
c) koszty degresywne – rosną wolniej od wzrostu produkcji
VI. Podział kosztów w/g sposobu ich odniesienia na przedmiot kalkulacji
1. Koszty bezpośrednie – na podstawie pomiarów lub dokumentacji źródłowej można je przypisać w
sposób jednoznaczny, jako koszt danego wyrobu, np. materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie,
obróbka obca.
2. Koszty pośrednie – powyższego przypisu nie można dokonać. Wiążą się one z ogólną wielkością
produkcji (np. zużycie energii) lub upływem czasu (np. amortyzacja).
Koszty pośrednie to np.:
– koszty utrzymania zarządu przedsiębiorstwa
– koszty utrzymania wydziałów produkcyjnych
Koszty pośrednie rozlicza się na przedmiot kalkulacji taki jak wyroby czy usługi za pomocą kluczy podziałowych czyli kluczy rozliczeniowych. Tym samym przypisanie kosztów poszczególnym kosztom kalkulacji ma charakter warunkowy.
VII. Podział kosztów w/g potrzeb fiskalnych
1. Koszty uznawane jako koszty uzyskania przychodów.
2. Koszty, które nie są uznawane jako koszty uzyskania przychodów, np. odsetki od niezapłaconego w
terminie podatku (powiększają podstawę opodatkowania, obniżają wynik finansowy).
Generalnie koszty ujmowane są w trzech podstawowych układach:
1. Układ rodzajowy (siedem grup).
2. Układ w/g miejsc powstawania (ośrodków odpowiedzialności za koszty) np. koszty wydziałowe,
koszty zarządu.
3. Układ w/g typów działalności np. koszty działalności podstawowej, pomocniczej, ubocznej.
W ramach działalności podstawowej koszty gromadzi się w układzie kalkulacyjnym z wyodrębnieniem
kosztów bezpośrednich i pośrednich.
Ewidencja przychodów
I.
II.
Proces sprzedaży – to przeniesienie prawa własności. Proces ten łączy się z powstaniem dwóch niezależnych zdarzeń: przychodu ze sprzedaży oraz należności z tego tytułu.
Przychód ze sprzedaży – to moment wystawienia faktury, bądź też – zgodnie z ustawą o rachunkowości (zasada memoriałowa) – wystawienie dokumentu sprzedaży.
Sprzedaż może dotyczyć produktów, towarów i usług lub też zbycia zbędnych dla danego podmiotu elementów majątku trwałego lub obrotowego (w przypadku pozostałej sprzedaży).
Przychody mogą też występować z tytułu działalności kapitałowej (sprzedaż uprzednio zakupionych akcji i obligacji).
Zapłata za sprzedane dobra może być dokonana w formie określonych środków pieniężnych bezpośrednio do kasy (gotówka) lub za inne środki płatnicze (czek, weksel).
Sprzedaż może przyjmować wymierne efekty w postaci zapłaty natychmiastowej lub z odroczonym terminem płatności. Powstają wówczas należności a sprzedający określając termin zapłaty udziela kupującemu tzw. kredyt kupiecki.
Saldo konta \”Sprzedaż\” nie wykazuje salda na koniec okresu. Saldo to jest przeksięgowane na konto \”Wynik finansowy\”, a powstaje z różnicy obrotów prawej strony konta (Ct), na której księguje się wszelkie zwiększenia przychodów i obrotów oraz lewej strony (Dt), na której księguje się tzw. koszt własny sprzedaży czyli koszt uzyskania przychodu.
Konto \”Sprzedaż\” może funkcjonować jako konto samodzielne (wariant I procesu sprzedaży) lub też w korespondencji z kontem \”Koszt własny\”, które to konto powstaje w wyniku pionowego podziału konta \”Sprzedaż\” (z wyodrębnienia tego konta ze strony Dt). Wariant II jest stosowany powszechnie.
Na koniec okresu zostaje przeksięgowana suma przychodów konta \”Sprzedaż\” na konto \”Wynik finansowy\” (strona Ct) oraz suma kosztów własnych sprzedaży konta \”Koszt własny\” na stronę Dt konta \”Wynik finansowy\”.
Saldo konta \”Wynik finansowy\” będzie zyskiem lub stratą. Jeżeli koszt własny sprzedaży będzie niższy od przychodów wystąpi zysk na sprzedaży, w odwrotnej sytuacji – strata.
Konto \”Wynik finansowy\” – to konto zbiorcze agregujące przychody ze sprzedaży, koszty ich uzyskania a także wyniki nadzwyczajne (straty i zyski nadzwyczajne).
Saldo końcowe:
zysk lub strata
Koszt własny Przychody
sprzedaży ze sprzedaży
Straty i zyski nadzwyczajne występują losowo – nie są w sposób bezpośredni związane z działalnością np. wpływ przedawnionych należności – zysk nadzwyczajny, koszty usuwania zdarzeń losowych – strata nadzwyczajna.
Na wynik działalności przedsiębiorstwa wpływa saldo końcowe konta \”Wynik finansowy\”, które wchodzi do bilansu. Wynik finansowy jednostki gospodarczej składa się z wyników cząstkowych powstałych w okresie obrachunkowym.
Porównując przychody ze sprzedaży i koszty ich uzyskania otrzymujemy wynik na sprzedaży.
Porównując koszty pozostałej sprzedaży a więc sprzedaży zbędnych materiałów z wartością tych materiałów uzyskujemy wynik na pozostałej sprzedaży.
Oba te wyniki tworzą wynik na działalności operacyjnej.
Jeżeli do wyniku na działalności operacyjnej dodamy wynik na działalności finansowej uzyskamy wynik na działalności gospodarczej. Dodając do niego saldo wyników nadzwyczajnych uzyskujemy wynik brutto jednostki gospodarczej. Po opodatkowaniu powyższego wyniku otrzymuje się wynik netto (obrazujący zysk lub stratę netto.
Struktura wyniku finansowego
Wynik finansowy można ustalić w sposób księgowy. Następuje to z końcem okresu obrachunkowego tj. po zamknięciu księgowania. Operacja ta dokonywana jest przy wykorzystaniu wariantu porównawczego rachunku zysku lub strat lub wariantu kalkulacyjnego (bez uwzględnienia wynagrodzeń).
Drugi sposób ustalenia wyniku finansowego, który można zrealizować w każdej chwili to ustalenie wyniku w sposób pozaksięgowy, pozaewidencyjny czyli statystyczny. Polega on na wyliczeniu wyniku w/g podanego wyżej schematu.
Wynik finansowy netto, po zatwierdzeniu i zbadaniu przez rewidenta – to podstawa jego podziału.
