RACHUNEK KOSZTÓW
Rachunek kosztów – proces ustalania kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu wyrobów, świadczeniu usług i wykonywaniu funkcji.
Możemy mówić o:
a) przedmiocie
Koszty prowadzenia działalności gospodarczej wymagającej wykorzystania zasobów majątkowych przedsiębiorstwa i pracy ludzkiej, a więc koszty ponoszone przy wytwarzaniu wyrobów, świadczeniu usług oraz przy wykonywaniu określonych funkcji.
b) podmiocie
Jednostki gospodarcze prowadzące daną działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów lub świadczeniu usług.
Cel rachunku kosztów.
Podstawowym celem jest dostarczanie organom decyzyjnym wieloprzekrojowych informacji ekonomicznych o kosztach działalności.
Informacje te potrzebne są przy:
a) ustalaniu kosztów wytworzenia wyrobów, świadczenia usług;
b) obliczaniu uzyskanych efektów i wyników;
c) wartościowej wycenie zapasów;
d) ustalaniu cen sprzedaży produktów;
e) ocenie efektywności gospodarowania;
f) kontroli działalności
g) podejmowaniu decyzji ekonomicznych.
Rachunek kosztów pełni rolę służebną wobec procesów decyzyjnych i kontrolnych. Podstawowym zadaniem systematycznego rachunku kosztów jest generowanie informacji ekonomicznych potrzebnych do zarządzania przedsiębiorstwem. Informacje te uzyskuje się w wyniku procesów przetwarzania obejmującego procedury właściwe systemowi ekonomicznemu rachunku kosztów.
Podmioty:
1. zużywane wewnątrz systemu rachunkowości;
2. użytkownicy z jednostki gospodarczej spoza rachunkowości;
3. użytkownicy zewnętrzni (odbiorcy) spoza przedsiębiorstwa.
Systematycznie prowadzony rachunek kosztów wykorzystuje ogólne procedury stosowane i wykorzystywane w rachunkowości, tj. dokumentowanie operacji gosp., ewidencjonowanie operacji na kontach, inwentaryzowanie składników majątkowych.
Funkcje rachunku kosztów.
Wynikają one z ogólnego podejścia do rachunkowości, jak i podsystem rachunkowości.
1. Informacyjna
Polega na tworzeniu informacji dotyczących kosztów i ich dostosowaniu do potrzeb informacyjnych, użytkowanych w celu formułowania opinii i podejmowania decyzji. Jest ona realizowana na wewnętrznych użytkowników, jak i na adresatów zewnętrznych. Spełnienie przez rachunek kosztów tej funkcji wymaga realizacji, współdziałania 3 innych funkcji:
1.1. Rejestracyjna
Podsystem ewidencyjny rachunkowości zajmujący się dokumentowaniem stosowanych składników kosztowych oraz ujmowanie tych składników w ewidencji systematycznej.
1.2. Klasyfikacyjna
Związana z dokonywaniem klasyfikacji kosztów zgodnie z zasadami metody bilansowej (ujmowanie kosztów na odpowiednich kontach, tj. kontach kosztów rodzajowych oraz wg miejsc powstawania)
1.3. Sprawozdawcza
Związana z końcowym produktem procesów przekształcania informacji w systemie rachunkowości, której konkretnym zakończeniem jest sporządzanie raportów, sprawozdań dla różnych adresatów
2. Analityczna
Obejmuje badanie i interpretację informacji dostarczanych przez system rachunku kosztów w celu oceny poziomu dynamiki i struktury kosztów oraz wyników finansowych i efektów działania jednostek gospodarczych.
3. Optymalizacyjna
Tworzy podstawy do dokonywania wyborów optymalnych.
4. Motywacyjna
Przejawia się w dostarczaniu informacji o kosztach (poziomie i kształtowaniu się ich) w celu lepszego wykorzystania posiadanych składników produkcyjnych.
5. Kontrolna
Dostarcza informacji o kosztach w celu oceny stopnia osiągnięcia wyznaczonych zadań i stopnia wykorzystania postawionych do dyspozycji środków.
Koszty stanowią wyrażone w pieniądzu celowe zużycie składników majątku trwałego i obrotowego usług obcych, nakładów pracy oraz niektóre wydatki nie stanowiące zużycia związane z prowadzeniem normalnej działalności przez jednostkę gospodarczą w określonym czasie.
Wydatek związany jest ze sferą obiegu pieniądza występujący w formie pieniężnej. Oznacza rozchód środków pieniężnych. Może to być, np. zakup materiałów i przyjęcie do magazynu, opłacenie podatku, spłata raty pożyczki, ale np. usługi obce są wydatkiem normalnym, który jest kosztem.
Nakład związany jest z tym, że nie każdy wydatek i zużycie staje się kosztem. Rozbieżność między momentem zużycia a momentem zaliczenia go do kosztów.
Stwierdza się, że:
– nie każdy wydatek to nakład
– nie każdy nakład wymaga poniesienia wydatku
– nakłady jednostki gosp. stanowiące odpowiednik poniesionych wydatków pieniężnych nie są identyczne pod względem czasowym i kwotowym (w krótkich okresach).
Podział kosztów wg kryteriów (określa o otrzymaniu przekroju kosztów):
1. Wg działalności
a) operacyjnej
Obejmują koszty ponoszone w celu zrealizowania podstawowych zadań, dla których jedn. gosp. została utworzona. Składają się z określonych pozycji kosztów, zwykłej działalności oraz z tzw. pozostałych kosztów operacyjnych. Zwykła działalność operacyjna obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową. Koszty dział. prod. to koszty działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów gotowych lub są to koszty produkcji podstawowej związanej z wytwarzaniem prod. gotowych przeznaczonych do sprzedaży oraz koszty działalności pomocniczej, prowadzonej głównie na potrzeby wewnętrzne jedn. gosp. a sporadycznie sprzedawana odbiorcom zewnętrznym.
Koszty działalności handlowej obejmują koszty obrotu towarowego, związane z zakupem, magazynowaniem i sprzedażą towarów.
Koszty działalności usługowej obejmujące koszty związane z wytwarzaniem lub świadczeniem usług. Nie mają one postaci rzeczowej i nie mogą być magazynowane.
b) inwestycyjnej
Są to koszty związane z budową środków trwałych. Obejmują koszty mające na celu stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków trwałych. W rezultacie może nastąpić: wytworzenie śr. trw., ulepszenie śr. trw., którego efektem jest powiększenie się wartości istniejącego śr. trw.
c) koszty działalności finansowej
Są to koszty operacji finansowych dokonywanych przez jedn. gosp.. Zalicza się do nich: zapłacone prowizje os otrzymanych pożyczek i kredytów, zapłacone odsetki, dyskonto przy sprzedaży czeków obcych, pap. wart., weksli itp.
Koszty działalności operacyjnej i finansowej stanowią koszty działalności gospodarczej.
d) koszty działalności związane z funduszami celowymi
Obejmują one koszty ponoszone na realizację zadań, które określają przepisy stanowiące podstawę tworzenia funduszy, np. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.
2. Wg struktury wewnętrznej.
a) koszty proste
Składają się one z jednego rodzaju kosztów, który nie może być rozłożony na części składowe, np. amortyzacja, podatek od nieruchomości.
b) koszty złożone
Obejmują one kilka rodzajów kosztów prostych:
– koszty utrzymania zarządu
– płace
– utrzymanie budynków
Koszty proste tworzą tzw. Układ rodzajowy kosztów, który zawiera się w zespole IV kont (zużycie mat. i ener., usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, amortyzacja, pozostałe koszty proste).
Koszty złożone odzwierciedlane są na kontach zespołu V (koszty wg miejsc powstawania). Miejsce powstania to inaczej wyodrębnione organizacyjnie stanowisko pracy, komórki organizacyjne lub funkcje, za których realizację odpowiedzialne są określone osoby. Są to następujące koszty: k. wydziałów podst., wydziałów pomocniczych, k. zarządu, k. zakupu (rozliczane w czasie na kontach zespołu VI), k. sprzedaży.
3. Układ kalkulacyjny.
Podstawowy podział ze względu na możliwość przyporządkowania kosztów do przedmiotu odniesienia, np. wyroby gotowe, półfabrykaty, produkcja w toku.
a) koszty bezpośrednie
Pozycje kosztów, które można przypisać określonym przedmiotom kalkulacji, np. wyroby gotowe. Na podstawie pomiaru bezpośredniego lub dokumentacji źródłowej wyróżniamy podgrupy: materiały bezp., paliwo i energia, płace bezp., narzędzia i przyrządy specjalne, obróbka obca, koszty przygotowania nowej produkcji.
b) koszty pośrednie
Są to koszty, które nie mogą być odniesione wprost na określone przedmioty kalkulacyjne na podstawie dokumentacji. Koszty te grupuje się najpierw wspólnie, a następnie podlegają rozliczeniu za pomocą tzw. kluczy podziałowych. W przedsiębiorstwie przemysłowym są to koszty: wydziałowe, zarządu, zakupu, sprzedaży.
4. Ze względu na znaczenie kosztów ze względów kalkulacyjnych.
Dzielą się na koszty:
a) podstawowe
Obejmują one te koszty, które wiążą się z procesem produkcyjnym i można je traktować jako koszty produktów.
b) ogólne
Zaliczamy do nich koszty zarządzania zarówno wydziałów produkcyjnych i pozostałych komórek organizacyjnych oraz inne koszty dotyczące utrzymania jedn. gosp. jako całości.
5. Ze względu na wpływ wielkości działalności.
Dzielimy je na:
a) koszty stałe
Są to koszty, które nie są zależne od wielkości produkcji lub innej działalności jedn. gosp. (amortyzacja budynków, podatki od nieruchomości, czynsze)
– koszty bezwzględnie stałe (absolutnie nie zależą od wielkości produkcji, np. amortyzacja budynków)
– względnie stałe (niezmienne w pewnych zakresach, np. koszty zarządu, koszty amortyzacji maszyn)
b) koszty zmienne
Zmieniają się wraz z rozmiarami produkcji lub działalności (koszty rosną, gdy produkcja rośnie, maleją, gdy produkcja maleje).
– koszty zmienne proporcjonalnie (np. koszty zużycia materiałowego)
– koszty zmienne progresywne (rosną szybciej niż produkcja, np. koszty robocizny, nadliczbówki)
– koszty zmienne degresywne (maleje wartość w miarę wzrostu produkcji, np. koszt amortyzacji maszyn).
Rozliczenia międzypodmiotowe kosztów.
W przedsiębiorstwach, w których istnieją powiązane podmioty wewnętrzne zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów i świadczeń międzypodmiotowych. Problem ten występuje, gdy w przeds. występują wydziały produkcji pomocniczej. Podstawowym zaś zadaniem tych wydziałów jest wspomaganie innych rodzajów działalności jedn. gosp., a zwłaszcza dział. podst. Wydziały produkcji pomocniczej wytwarzają wyroby i świadczą usługi na wewnętrzne potrzeby przedsiębiorstwa, a więc na potrzeby zarządu, zbytu oraz innych wydziałów pomocniczych.
Działalność wydziału produkcji pomocniczej obejmuje świadczenie następujących usług: transportowych, remontowych, wytwarzanie energii, narzędzi, opakowań, części zapasowych i prototypów oraz świadczenie usług bytowych dla pracowników. Istnieje tendencja ograniczania tych usług pomocniczych na korzyść korzystania z usług zewnętrznych.
Ogół kosztów ponoszonych przez wydziały prod. pomoc. zapisuje się na koncie syntetycznym o nazwie Koszty działalności pomocniczej i socjalnej (ewidencjonuje się na nim wszystkie koszty). Stosuje się ewidencję dwupoziomową:
a) koszty poszczególnych wydziałów
b) wydzielenie poszczególnych szczebli kosztów rodzajowych.
Zgrupowane koszty danego wydziału pomocniczego podlegają rozliczeniu na koniec okresu. Rozliczenie to ma na celu podział ogółu kosztów pomiędzy te miejsca powstawania kosztów, które korzystały ze świadczeń.
Koszty świadczeń wydziałów działalności pomocniczej na rzecz innych typów działalności i sprzedaż na zewnątrz są kalkulowane w wysokości technicznego kosztu wytworzenia. Sposób rozliczania kosztów wydz. pom. na rzecz odbiorców zależy od charakteru i kierunków świadczeń wydziałów pomocniczych. Ze względu na charakter świadczenia dzielimy na jednorodne (produkcja 1 rodzaju wyrobów) i różnorodne (produkcja wielu rodzajów wyrobów i usług). Ze względu na kierunki wyróżniamy świadczenia jednokierunkowe (charakteryzują się wyłącznie potrzebami innych odbiorców poza wydziałami pomocniczymi) oraz polegające na produkcji wyrobów i usług na potrzeby innych odbiorców, jak i potrzeby innych wydziałów pomocniczych.
Rozliczanie kosztów wydziału pomocniczego powinno przebiegać następująco:
1. ustalenie kosztu wytworzenia jednostki produktu danego wydziału
2. ustalenie kosztów świadczeń na rzecz poszczególnych odbiorców i innych wydziałów oraz odbiorców zewnętrznych.
Podstawą odpowiedniego podziału kosztów jest wykorzystanie właściwego doboru kluczy podziałowych.
Rachunek kosztów rodzajowych.
Zajmuje się on gromadzeniem wszystkich kosztów, jakie powstają w jednostce gospodarczej w związku z zaopatrzeniem, produkcją i sprzedażą wyrobów i usług w danym okresie sprawozdawczym.
Podstawowym zadaniem rachunku kosztów rodzajowych jest grupowanie całości ponoszonych kosztów wg ich elementarnych składników. Przez to stwarza się możliwość podziału poszczególnych składników kosztów na miejsca ich powstawania oraz na nośniki kosztów, traktowanych jako przyczyny poniesienia kosztów.
Grupowanie kosztów wg rodzaju daje możliwość kontroli zużycia poszczególnych czynników produkcji w związku z wytwarzaniem określonych wyrobów i świadczeniem usług.
Rachunek kosztów rodzajowych ułatwia badanie i analizowanie wewnętrznych struktur kosztów, a tym samym daje podstawę planowania poziomu i wysokości kosztów.
Znaczenie rachunku kosztów rodzajowych jest istotne zwłaszcza w tych jednostkach gosp., które nie prowadzą pełnej ewidencji kosztów.
Istnieje związek pomiędzy rachunkiem kosztów a zasadami ewidencji kosztów:
– rachunek kosztów ujmuje koszty tylko w układzie tylko w układzie rodzajowym, a to ma odbicie w ewidencji w zespole 4.
– ewidencja kosztów obejmuje tylko koszty wg miejsca ich powstawania i ewidencjonowane są tylko w układzie 5.
– pełna ewidencja obejmuje ewidencję kosztów wg miejsc ich powstawania i w układzie rodzajowym.
Fragmentaryczna ewidencja kosztów może być prowadzona w jednostkach o nierozwiniętej strukturze lub jednostkach produkcyjnych.
Koszty ponoszone w przedsiębiorstwie mogą być rozłożone na składniki, które w danym przedsiębiorstwie nie mogą już ulec dalszemu rozłożeniu, tj. pierwotne jednorodne składniki kosztów będące dla przedsiębiorstwa element procesu pracy. Składniki te określa się mianem rodzaju kosztów lub kosztów rodzajowych. Standardowo w układzie rodzajowym kosztów wyodrębnia się składniki kosztowe: zużycia materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, amortyzacja, pozostałe nie wymienione koszty rodzajowe.
Rodzajowy układ kosztów pozwala grupować koszty wg ekonomicznej treści elementarnych nakładów czynników produkcji potrzebnych do obliczeń produkcji dodanej.
Większość pozycji kosztów rodzajowych to koszty proste, które są wyrazem zużycia pierwotnych czynników produkcji.
Rodzajowy układ kosztów nie obejmuje:
– pozostałych kosztów operacyjnych (nie związanych z typową działalnością jednostki), np. koszty związane ze sprzedażą środków trwałych, zapłata kary umownej.
– koszty operacji finansowych
– koszty inwestycji wykonywanych przez jednostki obce
– koszty związane z funduszami specjalnymi (Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych)
– koszty związane z usuwaniem zdarzeń losowych (strat nadzwyczajnych).
Koszty zużycia materiałów i energii obejmują wartość zużytych materiałów podstawowych i pomocniczych budowlanych, technicznych, części zapasowych, biurowych, opakowań, wartość zużytych paliw płynnych, gazowych, nabytej energii elektrycznej, gazu, wody. Wartości te wycenia się wg rzeczywistych cen zakupu, tj. kwot należnych sprzedawcy z pominięciem podatku VAT, a przypadku materiałów z zagranicy obejmuje także cło, podatek akcyzowy i importowy. Przy zakupie materiałów powstają koszty związane z zakupem, które powinny być wyszczególnione i doliczone proporcjonalnie do zużytych materiałów.
Usługi obce to świadczenia wykonywane przez podmioty obce. Traktowane są one jako natychmiastowe zużycie i są wciągane od razu w koszty. Do kosztów usług obcych nie zalicza się kosztów usług bankowych, likwidacji środków trwałych (pozostałe koszty operacyjne), usług świadczonych o charakterze kar.
Podatki i opłaty obejmują wszystkie płacone przez jednostki podatki i opłaty o charakterze podatkowym, które stanowią koszt typowej działalności operacyjnej, np. opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, opłaty lokalne, opłaty za korzystanie ze środowiska, opłaty skarbowe itp. i opłaty licencyjne za licencje do 1 roku.
Wynagrodzenia obejmują ogół wynagrodzeń pieniężnych oraz wartość świadczeń w naturze, czyli deputatów lub ich ekwiwalentów zaliczanych do wynagrodzeń osób fizycznych. Wyróżniamy 2 rodzaje wynagrodzeń:
– osobowe (na podstawie umowy o pracę)
– bezosobowe (na podst. umów cywilno-prawnych: o dzieło, zlecenia).
Świadczenia na rzecz pracowników – jednostki gospodarcze zobowiązane są do ponoszenia różnych świadczeń związanych z zatrudnianiem pracowników. Świadczenia te zaliczane są do kosztów działalności operacyjnej.
Koszty zużycia składników majątku trwałego (amortyzacja) – wartość zużycia określa się jako umorzenia. Zużywające się środki trwałe przenoszą swoją wartość na usługi. Metoda degresywna naliczania amortyzacji polega na zmniejszaniu wartości amortyzacji, natomiast progresywna na zwiększaniu tej wartości.
Pozostałe koszty rodzajowe – w szczególności zalicza się do nich: koszty podróży służbowych (przejazdy, noclegi, diety), koszty reprezentacji i reklamy (zalicza się je w ciężar kosztów operacyjnych. Są one limitowane), koszty usług bankowych związane z opłatami manipulacyjnymi.
KALKULACJA
Kalkulacja – powinna ustalać wysokość kosztu jednostkowego wraz ze wskazaniem struktury jego części składowych. Jest całością czynności obliczeniowych zmierzających do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji. Jest to ogół czynności i zabiegów zmierzających do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji. Stanowi część składową rachunkowości przedsiębiorstw, zadaniem której jest obliczenie kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji. Stanowi ustalenie wg pozycji kalkulacyjnych całkowitego kosztu własnego przedmiotu kalkulacji za pomocą metod dostosowanych do rodzaju i organizacji produkcji.
Istota kalkulacji sprowadza się do wykonania czynności głównie asymetrycznych, zmierzających do ustalenia kalkulowanego kosztu na jednostkę produktu lub innego przedmiotu kalkulacji zarówno w wartości globalnej, jak i z podziałem na elementy składowe. Możemy ją rozpatrywać z punktu widzenia pełnego rachunku kosztów, jak również w rachunku kosztów niepełnych.
Jednym z elementów kalkulacji jest jej cel, czyli ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia, jednostkowego kosztu własnego sprzedaży, czy jedn. kosztu zmiennego.
Celem i zadaniem kalkulacji jest ustalenie kosztu wytworzenia jednostki produktu drogą:
a) agregacji ogółu kosztów dotyczących tych produktów z podziałem na pozycje kalkulacyjne;
b) ustalenia poszczególnych rodzajów wytworzonych wyrobów, czyli tzw. liczby jednostek kalkulacyjnych stanowiących podstawę kalkulacji;
c) przyporządkowanie tych kosztów do poszczególnych rodzajów produktów. Koszty bezpośrednie na podst. dokumentów księgowych, koszty pośrednie za pomocą odpowiednich kluczy podziałowych i metod rozliczeniowych.
d) ustalenia jednostkowego kosztu wytworzenia zarówno ogółem, jak i w przekroju poszczególnych pozycji kalkulacyjnych.
Zadania kalkulacji sprowadzają się głównie do:
a) ustalenia kosztu wytworzenia produktu z uwzględnieniem struktury jego składników;
b) dostarczenia informacji ułatwiających:
– zaprogramowanie przyszłej optymalnej struktury asortymentowej produktu
– restrukturyzacji oprzyrządowania uwzględniającego ulepszenie technologii i techniki wytwarzania
– sprawowania skutecznej kontroli efektywności gospodarowania oraz utrzymania komórek organizacyjnych o charakterze wspólnym
– sformułowania wiarygodnych podstaw ustalania opłacalności cen sprzedaży produktów i usług
– dostarczania informacji niezbędnych do ustalenia i oceny wyników finansowych uzyskiwanych na sprzedaży poszczególnych rodzajów wyrobów lub usług przy wykorzystaniu niezbędnych, dostosowanych do warunków jednostki, systemów rachunku kosztów, a także rodzajów, metod i odmian kalkulacji. Zasadniczymi elementami rachunku kosztów są: ewidencja kosztów, ich rozliczanie i kalkulacja. W szerszym ujęciu rachunku kosztów kalkulacja obejmuje planowanie, dokumentowanie, ewidencję, rozliczanie, kalkulację, analizę i sprawozdawczość kosztów.
Planowanie kosztów, obok realizacji własnych zadań, ułatwia kalkulację kosztów oraz prezentację danych o kosztach w stosownych przekrojach. Planowanie może też wspomagać czynności rozliczanie kosztów, zwłaszcza przy stosowaniu metod rozliczania kosztów pośrednich za pomocą postulowanych narzutów.
Dokumentacja kosztów bezpośrednio służy ewidencji kosztów. Podstawą dokonywania zapisów księgowych są dowody księgowe zawierające treści podlegające ewidencji jako operacje gospodarcze spełniające wymogi formalne.
Ewidencja i rozliczanie kosztów – dostarczają informacji pierwotnych i wtórnych stanowiących podstawę kalkulacji kosztów, ich analizy i prezentacji.
Kalkulacja kosztów wspomagana jest też przez szereg elementów rachunku kosztów: proces planowania kosztów, wyniki ich ewidencji i rozliczania, dane sprawozdawczości kosztów, a także efekty ich analizy.
Pojęcie i zasady ustalania jednostek kalkulacyjnych stanowiących przedmiot kalkulacji – warunkiem uzyskania poprawnych i rzetelnych wyników kalkulacji jest ustalenie przedmiotu kalkulacji, czyli jednoznacznie zidentyfikowanych oraz pozwalających się wyrazić liczbowo odcinków działalności, a zwłaszcza wytwarzane produkty wydziałów podstawowych lub pomocniczych. Wymiernym wyrazem przedmiotu kalkulacji, tj. obiektów kalkulacyjnych są ilościowo określone jednostki kalkulacyjne, tzn. ilości poszczególnych rodzajów produktu lub wyodrębnionych dziedzin innych działalności.
Przedmiotem kalkulacji mogą być:
a) zadania lub przedsięwzięcia, czy też obiekty inwestycyjne;
b) koszty realizacji tych zadań we własnym zakresie w porównaniu z kosztami wykonania;
c) koszt operacji wykonanej we własnym zakresie w porównaniu z wykonaniem jej w ramach obróbki obcej;
d) koszt tonokilometru ładunku przywiezionego transportem obcym i własnym, a także transportem samochodowym i kolejowym z uwzględnieniem czasu transportu;
e) koszt dowozu chałupnikom surowców i materiałów oraz przywozu od nich wyrobów gotowych oraz koszt ekwiwalentów wypłaconych chałupnikom w zamian za zorganizowanie przez nich transportu we własnym zakresie;
f) koszt własnej obsługi księgowo- finansowej w porównaniu z kosztem obsługi wykonywanej przez biuro księgowo-finansowe;
g) koszt analizy przewidywanego przedsięwzięcia wyliczanego systemem własnym i zleconym;
h) koszt utrzymania różnych agend i komórek funkcjonalnych oraz koszt zakupu doraźnych usług podobnych placówek z zewnątrz.
Jednostki kalkulacji.
Końcowym elementem rachunku kosztów jest podział kosztów całkowitych najpierw na poszczególne rodzaje produktów lub ich grupy, a następnie na jednostkę wyrobu danego rodzaju lub grupę wyrobów. Istotnym warunkiem osiągnięcia rzetelnych wyników kalkulacji jest sprecyzowanie odpowiednich jednostek kalkulacyjnych. Pod tym pojęciem należy rozumieć określoną jednostkę miary produktu lub jej wielokrotność, dla której oblicza się jednostkowy koszt wytworzenia. Może to być zatem jednostka produktu (wyrób, usługa, półfabrykat, podzespół, jak i grupa produktów) mierzona wspólną jednostką miary lub ich wielokrotnością. Jednostki kalkulacyjne mogą być wyrażone w jednostkach naturalnych lub umownych (nie stosowanych w obrocie handlowym). Przyjęcie jednostki umownej (przeliczeniowej) polega na zastąpieniu jednostki naturalnej inna jednostką miary nie stosowaną w obrocie, np. przeliczenie ilości alkoholu na alkohol o stężeniu 100%. Jednostki naturalne stosuje się do kalkulacji kosztu jednostkowego efektów produkcji jednorodnej. W praktyce stosuje się dość często rozwiązania polegające na przyjęciu zbiorczych jednostek kalkulacyjnych. Tworzy się je zazwyczaj wówczas, gdy wytwarza się podobne wyroby przy użyciu jednorodnych surowców i materiałów oraz przy zastosowaniu tych samych maszyn i urządzeń technicznych, a także procesów obróbki różniących się między sobą cechami drugorzędnymi. Dla tak dobranej grupy produktów przyjmuje się wspólną jednostkę kalkulacyjną. W wyniku przeprowadzenia tego rozwiązania uzyskuje się jednakowy, tj. wspólny koszt jednostkowy, Można też spotkać rozwiązania polegające na uznaniu w ramach zbiorczych przedmiotów kalkulacji jednego wyrobu jako reprezentanta jednego rodzaju przedmiotów.
Jednostki umowne stosuje się w sytuacji, gdy z uwagi na istotne różnice pomiędzy kalkulowanymi produktami nie można zastosować jednostek naturalnych. Oprócz ostatecznych kalkulacji stosowanych do wyrobów gotowych można spotkać w praktyce przejściowe jednostki kalkulacyjne stosowane do ustalania kosztów jednostkowych półfabrykatów. Przedmiot kalkulacji stanowią jednostki kalkulacyjne, dla których ustala się jednostkowy koszt wytworzenia z uwzględnieniem jego składników. Jednostki kalkulacyjne będące przedmiotem kalkulacji odzwierciedlają w swej istocie produkty, które są przedmiotem działalności jednostki. Przy produkcji jednorodnej jednostki kalkulacyjne wyrażone są naturalnymi jednostkami miary. Natomiast przy produkcji niejednorodnej można stosować grupowe jednostki kalkulacyjne, które występują np. w postaci naturalnej jednostki miary produktu uznanego za reprezentanta grupy albo jednostki kalkulacyjne przybierające postać naturalnej jednostki miary występującej w oficjalnym obrocie lub jej wielokrotności, a często również postać jednostek ustalanych sztucznie nie występujących w obrocie. Umowne jednostki kalkulacyjne mogą być utworzone drogą zastąpienia jednej naturalnej jednostki miary inna jednostka miary lub też przeliczenia produktów o różnej zawartości czystego składnika na produkty o zawartości standardowej.
Podział kosztów wytwarzania między produkcję wytworzoną i prod. w toku.
Podziału tego dokonuje się w celu:
a) ustalenia jednostkowego kosztu wytworzenia produktu gotowego i produktu nie zakończonego;
b) dla potrzeb wyceny tych składników majątkowych ujmowanych w bilansie.
Rodzaje kalkulacji.
Wśród rodzajów kalkulacji wyróżnia się kalkulację:
a) wstępną (ofertowa, planowa, cenowa)
Opracowywana jest przed rozpoczęciem produkcji.
b) wynikową
Sporządzana i opracowywana jest po zakończeniu produkcji.
Metody kalkulacji.
a) podziałowa
Dzielimy ją na kalkulację podziałową: prostą, ze współczynnikami, fazową (procesową, która może wystąpić w wersji półfabrykatowej i bezpółfabrykatowej) oraz produktów sprzężonych.
b) doliczeniowa
Dzielimy ją na zleceniową i asortymentową.
Jeżeli chodzi o kryterium kompletności wyróżniamy kalkulację pełnego kosztu wytworzenia lub kosztu częściowego. Kalkulacja pełnego kosztu prowadzi do ustalenia jednostkowego kosztu wytworzonych wyrobów lub wykonanych usług z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich, które mają najczęściej charakter kosztów zmiennych oraz kosztów pośrednich, które są najczęściej kosztami stałymi. Jeśli chodzi o kalkulację kosztu częściowego polega ona na ustaleniu kosztu na jednostkę obiektu kalkulacyjnego, nie zaś na łączną kwotę, a jedynie na określony fragment kosztu (koszt zmienny). Kalkulację kosztu pełnego stosuje się przy systemie rachunku kosztów pełnych, natomiast kalkulację kosztu niepełnego w rachunku kosztów zmiennych.
Kalkulacja podziałowa.
1. Prosta
Może być stosowana w wydziałach podstawowych lub pomocniczych wytwarzających masowo lub wielkoseryjnie tylko jeden rodzaj produktu. Polega na podzieleniu łącznych kosztów wytworzenia zarówno w kwocie ogółem, jak i przekroju pozycji kalkulacyjnych przez ilość wytworzonego jednorodnego produktu.
2. Ze współczynnikami.
Może być stosowana w jednostkach wytwarzających masowo lub wielkoseryjnie kilka rodzajów produktów z tego samego surowca, wg takiej samej techniki i wg takiej samej technologii wytwarzania. Główną jej cechą jest sprowadzenie różnych, aczkolwiek pod wieloma względami podobnych produktów do wspólnej cenowej jednostki przeliczeniowej, dlatego wybiera się najbardziej reprezentatywne cechy mierzalne (waga, pracochłonność, wymiary) i ustala się jednostkę umowną będącą wspólnym podzielnikiem.
3. Fazowa.
Każda faza produkcji każdego produktu traktowana jest jako odrębna kalkulacja. Każda faza z wyjątkiem ostatniej kończy się przekazaniem nie zakończonego produktu do następnej fazy lub przejściowo do podręcznego magazynu międzyoperacyjnego. Ma zastosowanie przy produkcji masowej lub wielkoseryjnej, która przechodzi przez szereg procesów obróbki stanowiących zamknięte fazy produkcji. Koszty bezpośrednie ujmowane są w takim przypadku na wyodrębnionych w przekroju procesów kartach kalkulacji wynikowej lub zestawieniach kalkulacyjnych. W końcu miesiąca do kosztów tak zgromadzonych dodawane są koszty pośrednie. Ustalanie kosztu jednostkowego może być dokonywane dwoma sposobami:
a) dodanie do kosztów każdej następnej fazy kosztów poniesionych w fazach dotychczasowych na półfabrykaty pobrane w danej fazie oraz podzielenie otrzymanej sumy przez ilość półfabrykatów wykonanych, a w fazie końcowej proces wytwórczy przez ilość wyrobów.
b) w drodze oddzielnego kalkulowania kosztów każdej fazy, tj. dzielenia sumy kosztów podzielonych w każdej fazie przez ilość odpowiednio wykonanych w tych fazach półfabrykatów oraz zsumowania jednostkowych kosztów poszczególnych faz.
4. Produktów sprzężonych.
Polega na umownych sposobach podziału kosztów na poszczególne produkty główne i produkty uboczne powstające w toku tego samego procesu. Sposób podziału kosztów zależy od tego, czy w ciągu tego samego procesu powstaje:
a) jeden produkt główny i jeden lub kilka produktów ubocznych;
b) dwa lub więcej produktów głównych;
c) dwa lub więcej produktów głównych oraz jeden lub więcej produktów ubocznych.
Często podział na produkty główne i uboczne ma charakter umowny. Produkty sprzężone to produkty, które powstają w oparciu o wspólny wsad surowcowy na zasadzie przymusu. W tym przypadku bez uzyskania produktów ubocznych nie można wytworzyć głównego. Produkcja sprzężona łącznie może mieć miejsce w wielu gałęziach przemysłu przetwórczego, wydobywczego i paliwowego. Produkty sprzężone powstają w oparciu o wsad surowcowy lub w wyniku realizacji procesu wspólnego wydobycia szeregu kopalin na zasadzie przymusu. Przy produkcji sprzężonej koszty ponoszone są w przeważającej liczbie przypadków na realizację łącznego procesu bez podziału na efekty. Przeprowadzenie kalkulacji kosztów jednostkowych poszczególnych rodzajów produktów powstały w wyniku podziału produkcji sprzężonej.
Kalkulacja doliczeniowa.
Stosowana jest tam, gdzie nie ma warunków zastosowania kalkulacji podziałowej, a więc przy produkcji jednostkowej, małoseryjnej, a nawet średnioseryjnej, w której występuje duża zmienność wytworzonego asortymentu wyników. Przy produkcji średnioseryjnej przedmiotem kalkulacyjnym może być produkcja miesiąca bez względu na to, czy stanowi ona kilka serii lub zleceń, czy też stanowi cząstkę serii lub zlecenia. Z tego względu stosuje się podział kalkulacji doliczeniowej na dwie grupy:
1. Zleceniowa.
Może być stosowana przy wytwarzaniu różnorodnych, najczęściej niepowtarzalnych produktów w pojedynczych egzemplarzach lub pojedynczych seriach. Stosowana w budownictwie, przy świadczeniu usług.
2. Asortymentowa.
Może wystąpić przy zleceniach produkcyjnych jako dokumentach stanowiących dyspozycje wytwórcze. Stosuje się przeważnie w przemysłach o produkcji wykonywanej na szerszą skalę, ale mimo tego nie daje się tam zastosować produkcji wielkoseryjnej. Na karty kalkulacyjne zbiera się koszty bezpośrednie w przekroju pozycji kalkulacyjnych, a pośrednie dolicza się za pomocą odpowiednio dobranych kluczy podziałowych. W końcu miesiąca następuje podział kosztów między wyroby gotowe i produkcję w toku wg stanu produkcji w toku ustalanego drogą spisu z natury lub w oparciu o bieżącą dokumentację produkcyjną. Koszt wytworzenia jednostki naturalnej wyrobu gotowego i produkcji niezakończonej stanowi iloraz łącznych kosztów wytworzenia ujętych na karcie kalkulacji wynikowej przez ilość wykonanych wyrobów.
Różnice między kalkulacją podziałową a doliczeniową.
Kalkulacja podziałowa nie uwzględnia kosztów pośrednich, natomiast doliczeniowa obejmuje koszty bezpośrednie oraz doliczane koszty pośrednie.
KOSZT WYTWORZENIA PRODUKTU
Produkt – produkty gotowe, półfabrykaty, produkty w toku, usługi wykonane i w toku. Nowa ustawa nie obejmuje materiałów.
Koszt wytworzenia obejmuje: koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów związanych pośrednio z wytwarzaniem produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i wytworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tą część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach wielkość produkcji za dana liczbę okresów lub sezonów przy uwzględnieniu planowanych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu jego wyceny dokonuje się wg ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto na sprzedaży, a w przypadku produkcji w toku także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości koszt powinien składać się ze wszystkich kosztów nabycia, przetworzenia oraz innych kosztów poniesionych w trakcie doprowadzenia zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.
Koszt nabycia zapasów składa się z ceny zakupu, ceł importowych i pozostałych podatków (niemożliwych do odzyskania od Urzędu Skarbowego) oraz kosztów transportu, załadunku i wyładunku oraz innych kosztów dających się bezpośrednio przyporządkować do wyrobów gotowych, materiałów i usług. Przy określaniu ceny nabycia odejmuje się opusty, rabaty handlowe i inne. Do ceny można zaliczyć różnice kursowe wynikające bezpośrednio z faktu nabycia zapasów zafakturowanych w walucie obcej.
Na koszty przetworzenia zapasów składają się koszty związane bezpośrednio z jednostką produkcji, tj. bezpośrednia robocizna. Zalicza się do nich także systematycznie rozłożone stałe i zmienne pośrednie koszty produkcji poniesione przy przetwarzaniu materiałów w wyroby gotowe. Stałymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które pozostają stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji, tj. amortyzacja i utrzymanie budynków lub koszty zarządzania i administracji. Zmiennymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio ze zmianami wielkości produkcji, np. materiały i robocizna. Do celów przepisania stałych pośrednich kosztów produkcji do kosztów wytworzenia zapasów przyjmuje się normalną zdolność produkcyjną urządzeń produkcyjnych, zaś normalną zdolność określa produkcja na średnim poziomie, której uzyskania oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów w typowych okolicznościach z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnej wynikającej z planowanej konserwacji. Koszty pośrednie nie przepisane są ujmowane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. W okresach nietypowo wysokiej produkcji wielkość stałych kosztów pośrednich przypisanych do każdej jednostki produkcji zmniejsza się. Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie aktualnego stanu wykorzystania urządzeń produkcyjnych. Pozostałe koszty zalicza się do kosztu zapasów tylko w takim zakresie, w jakim ponosi się celem doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca.
Przykładem kosztów wyłączonych określających wartość początkową zapasów są koszty zużycia ponadnormatywnego i zmarnowanych materiałów i robocizny koszty magazynowania, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w czasie procesu produkcyjnego między jego etapami, pośrednie koszty administracyjne, które nie przyczyniają się do doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca oraz kosztów sprzedaży. W pewnych okolicznościach do kosztów zapasów zalicza się koszty finansowania zewnętrznego, czyli odsetek z tytułu kredytów bankowych i pożyczek, amortyzację dyskonta lub premii związanych z pożyczkami, amortyzacji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów, obciążeń finansowych z tytułu umów leasingu finansowego i różnic kursowych związanych z kredytami. oraz pożyczkami w stopniu, w jakim można je uznać za korektę kosztów odsetek. Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować do nabycia, budowy lub wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów należy traktować jako część kosztu wytworzenia tego składnika aktywów.
Koszty nie zaliczane do kosztów wytworzenia produktu obejmują: koszty będące konsekwencją niewykorzystanych zdolności i strat produkcyjnych, kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się cel, kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półfabrykatów chyba, że poniesienie tych kosztów jest potrzebne w procesie produkcji.
W nowej definicji kosztów wytworzenia wyróżnia się zmienne i stałe koszty pośrednie produkcji. Do zmiennych zaliczyć należy koszty wydziałowe reagujące na zmiany rozmiarów produkcji, np. koszty ruchu maszyn i urządzeń, koszty konserwacji maszyn i urządzeń, które to koszty stanowią w całości element kosztu wytworzenia produkcji. Stałymi kosztami pośrednimi są (można je częściowo doliczyć do kosztów produkcji) to również koszty wydziałowe, tj. amortyzacja, koszty utrzymania czystości, koszty oświetlenia wydziałów i można je doliczyć w części odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Jeżeli koszty stałe pośrednie są konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych należy je traktować jako koszty okresu, a nie koszty wytworzenia produktu.
